תגמול נדחה - האם הכנסה בידי עובד 

באחת מרשימתנו הקודמות עמדנו על כך כי לפי פסק הדין בעניין דיקלה (עמ"ה 109/94 דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, מיסים יא/3, עמ' ה- 130) המעביד המדווח על הכנסותיו על בסיס מצטבר רשאי להכיר בהוצאות שכר/בונוס לעובד, גם אם השכר/הבונוס כאמור טרם שולמו לעובד ומועד תשלומם לעובד נדחה (תגמול דחוי). ברשימתנו הנ"ל נתמקד בשאלה האם אותם שכר/בונוס מהווים הכנסה חייבת בידי העובד כבר ביום בו נוצרה זכאותו לקבלתם או שמא רק ביום קבלתם בפועל.
הסעיף הרלוונטי לעניין זה הינו סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה הקובע כמקור הכנסת עבודה "השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות - והכל - בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו".
מקריאת הוראות סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה לעיל עולה כי אם המעביד לא שילם את כספי התגמול הדחוי לעובד אלא רק התחייב לשלם את הכספים כאמור לא נוצרת הכנסה בידי העובד. מסקנתנו הנ"ל עקבית עם העקרון המקובל בפסיקה (פס"ד בעניין בר זאב, אשר ידון בהרחבה באחת מרשימתנו הבאות) לפיו העובד נישום על בסיס מזומן, דהיינו עם קבלת הכספים בפועל ולא עם היווצרות זכאותו לקבלת אותם כספים.
שאלה נוספת העולה בהקשר זה הינה מה פירושם של המילים "לאחר לטובתו" בסעיף 2(2) לעיל והאם המעביד יכול להפקיד את כספי התגמול הנדחה המיועדים לתשלום לעובדים בידי צד ג' מבלי שהדבר יצור הכנסה בידי אותם עובדים. לדעתנו, יש לפרש את המילים "לאחר לטובתו" בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה ככוללות תשלומים לאחר העובד יכול להינות מהם כבר היום. מסקנתנו הנ"ל נסמכת בראש ובראשונה על הוראות קובץ הפרשנות של נציבות מס הכנסה (החבק) בפרק הדן בהגדרת הכנסה (עמ' א- 3 סעיפים 2.1.10 ו- 2.1.11), לפיהן הכנסה היא של אדם פלוני ברגע שפלוני עושה בה שימוש להנאתו הפרטית או שרשאי הוא לעשות בה שימוש אחר, ככל שיחפוץ. לפיכך אין בתשלום לצד ג' כדי ליצור הכנסה בידי העובד כל עוד העובד מנוע מלעשות שימוש באותו תשלום.
לאור האמור לעיל גם אין לדעתנו לראות בתשלום ע"י המעביד במסגרת קיום התחייבותו כלפי העובד כהכנסה בידי העובד כל עוד התשלום אינו משולם לעובד אלא לצד ג' והעובד אינו רשאי להמירו למזומן.